Les coûts fixes unitaires évoluent mécaniquement en fonction du niveau d'activité...

PRINCIPES DE BASE :           
Les coûts fixes unitaires évoluent mécaniquement en fonction du niveau d'activité, ce qui a pour conséquence de fausser le calcul des coûts. Lorsque les ventes d'une entreprise sont susceptibles de fluctuer sensiblement (cas des entreprises dont l'activité est saisonnière), il est indispensable de corriger les coûts revient de l'incidence du niveau d'activité. C'est l'objectif de la méthode de l'imputation rationnelle.
Toute la méthode de l'imputation rationnelle repose sur la définition d'un niveau d'activité dit "normal" dans chaque centre d'analyse. En général, on définit l'activité normale en référence à la capacité d'exploitation habituelle: le potentiel maximum moins les dysfonctionnements (pannes, grèves, ruptures d'approvisionnement) "statistiquement inévitables" et la sous activité structurelle.
Au plan pratique, la méthode consiste à séparer, dans le tableau de répartition des charges indirectes, les charges variables et les charges fixes (disposées sur deux colonnes juxtaposées), puis à ne retenir les charges fixes qu'en fonction du taux d'activité du centre. Le taux d'activité ou coefficient d'imputation rationnelle est égal au rapport entre l'activité réelle et l'activité normale. Il intervient uniquement pour le calcul des frais fixes à répartir.
La démarche habituelle reste ensuite inchangée pour le calcul des coûts d'approvisionnement, de production et de revient. La méthode de l'imputation rationnelle ne constitue donc qu'un perfectionnement technique des coûts complets traditionnels.

PERTINENCE DE LA METHODE            
La méthode de l'imputation rationnelle est pertinente dans un contexte bien précis et ne saurait être appliquée systématiquement.

Sous-activité structurelle et sous-activité conjoncturelle

Rappelons que en principe seule la sous-activité conjoncturelle doit être retranchée des coûts de production si l'on veut que ceux-ci traduisent un coût tendanciel à moyen terme pour l'entreprise. L'imputation rationnelle ne doit pas en effet conduire à dénaturer les coûts, mais simplement à calculer des coûts plus stables et donc plus fiables, pour des entreprises ayant une activité irrégulière ou saisonnière.
Celles-ci sont alors en mesure de bien dissocier ce qui relève du niveau d'activité et ce qui provient d'autres facteurs : variation du prix des facteurs (fournitures, main d'œuvre...) ou de leur consommation (problèmes de rendement).
Lorsque la sous-activité présente un caractère structurel, il convient de se garder de la soustraire des coûts de production. Sinon on obtiendrait le coût de production d'une entreprise qui aurait optimisé sa structure de production et serait au plein emploi de ses capacités .... tandis qu'une partie des coûts réels ne seraient pas couverts par des recettes ! Les décisions de gestion qui en résulteraient, seraient bien contestables.

Fixer les prix de vente
La méthode de l'imputation rationnelle fournit une référence stable (un coût unitaire tendanciel) pour fixer les prix de vente, ce que la méthode classique des coûts complets n'est pas en mesure de faire. Il en est de même pour la fixation des devis qui autrement présenteraient le risque très préjudiciable d'être surévalués ou sous-évalués.

Valoriser les stocks               
Le plan comptable précise nettement que les stocks doivent être évalués à partir d'une imputation rationnelle des charges fixes :
"Les coûts d'acquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls éléments qui interviennent normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont exclus. L'imputation des charges fixes de production au coût de transformation est basée sur la capacité normale de production (imputation rationnelle). "Cette capacité normale, est pour chaque entreprise, définie en fonction des moyens dont elle dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre....." (plan comptable général, page 102).
On évite ainsi de surévaluer un actif (les stocks) en cas de baisse du niveau d'activité. Par contre, en période de suractivité, l'utilisation de l'imputation rationnelle est contestable puisqu'elle conduirait à surévaluer les stocks et à déroger au sacro-saint principe de prudence.

Apprécier les performances des centres de responsabilité
Les centres de production ne sont en principe pas responsables du niveau d'activité qui est plutôt du ressort des commerciaux ou de la direction générale. Ils doivent alors être jugés sur le respect des et en particulier des coûts de production unitaires. Le filtrage de l'incidence du niveau d'activité permet de disposer d'une base d'évaluation plus objective : le coût de production d'imputation rationnelle.

Sources: REPERES BIBLIOGRAPHIQUES
BARANGER (P) et MOUTON (P), Comptabilité de Gestion, Hachette , Paris, 1997: chap 7
BOUQUIN (H.), Comptabilité de Gestion, Sirey , Paris, 1993: chap 7, section 4
LANGLOIS (G) et BONNIER(C) , Contrôle de gestion, Dunod, Paris 1996: chap 6