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Dans le but de cerner les enjeux d'une mission d'audit comptable et financier , il serait intéressant de déterminer les obligations des intervenants et la méthodologie poursuivie.
1) La mission du commissaire aux comptes :
La mission du commissaire aux comptes est de certifier l'information financière contenue dans les états de synthèse des sociétés. Ainsi, l'article 166 du Dahir n° 1-96-124 portant loi n° 17-95 relative à la société anonyme prévoit :
"Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente , à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats."
Ainsi, les commissaires aux comptes doivent certifier la régularité et la sincérité des états de synthèse. La certification est un engagement personnel des commissaires, fondé sur l'accomplissement des diligences normales du métier, sous peine d'engager leur responsabilité à l'égard de la société et des tiers en conséquence de négligences commises dans l'exercice de leur mission.
Il est à noter que la régularité s'entend comme la conformité aux règles de présentation et d'évaluation en vigueur. La sincérité est l'expression de la situation sociale établie avec loyauté et de bonne foi. A cela s'ajoute, le fait que les commissaires doivent certifier que les comptes annuels donnent une image fidèle de la situation financière de la société et ses résultats.
Pour atteindre cet objectif, le commissaire aux comptes doit notamment s'assurer que les comptes annuels soumis à son contrôle répondent aux principes fondamentaux de la comptabilité définies par le code de normalisation comptable, à savoir :
- La permanence des méthodes
- Le coût historique
- La prudence
- La clarté
- La spécialisation des exercices
- La continuité d'exploitation
- L'importance significative
De ce fait, l'image fidèle découle du respect des 7 principes fondamentaux de la comptabilité.
La vérification de la sincérité et de la régularité des comptes annuels passe par le contrôle des éléments suivants :
- Toutes les opérations sont enregistrées, c'est en fait s'assurer de l'exhaustivité des enregistrements.
- Toutes les opérations enregistrées sont réelles, c'est en fait s'assurer de la réalité des enregistrements. ( Existence de preuves )
- Toutes les opérations sont comptabilisées dans la bonne période. ( Principe de séparation des exercices).
- Toutes les opérations sont correctement évaluées. (les provisions sont correctement évaluées)
- Toutes les opérations sont enregistrées dans un compte approprié (principe de clarté)
- Toutes les opérations sont correctement présentées dans les comptes annuels.
Il est à noter que la mission du commissaire aux comptes demande des diligences considérables, au regard des conséquences de sa décision sur le devenir de la société, surtout dans le cas de sociétés cotées à la bourse.
Ainsi, le législateur a octroyé aux commissaires aux comptes des pouvoirs considérables dans le but d'assurer une prise de décision saine et indépendante.
A toute époque de l'année, ils opèrent toutes vérifications qu'ils jugent opportunes et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission (Art.167 Alinéa .1 de la loi sur la S.A).
En contrepartie de ces dispositions, les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel (art.177 de la loi sur la S.A).
L'audit comptable et financier est exercé par des professionnels indépendants dont le point commun est une méthodologie de travail rigoureuse visant une normalisation de la profession à travers une démarche d'audit universelle.
Ce qualificatif doit être compris dans le sens que cette démarche s'applique à toutes les formes d'organisations (multinationales, PME, entreprise publique et administration) et assure une application des diligences requises.
2) La démarche générale de l'audit financier :
La démarche générale de l'audit financier et comptable est une démarche visant la simplicité, la rigueur et la performance d'une mission d'audit. Elle se subdivise en trois phases essentielles :
2.1- La prise de connaissance générale de l'entreprise :
A) Les objectifs :
Cette étape consiste dans la familiarisation du commissaire aux comptes avec l'entreprise et son organisation dans le but de "connaître son sujet". Cette connaissance se trouve justifier par le fait de :
- Avoir dés le départ une bonne vision d'ensemble de l'organisation objet de la mission et des contrôles internes mis en place pour la maîtriser.
Cette approche synthétique est le préalable nécessaire à toute démarche analytique ultérieure.
- Identifier les problèmes essentiels concernant le sujet ou la fonction afin d'éviter d'omettre les aspects fondamentaux et les systèmes significatifs.
- La nécessité de définir les objectifs de la mission, le but étant de l'organiser, de la planifier, de mieux en estimer le temps et le coût ; c'est donc un gage d'efficacité.
- L'auditeur donne de lui-même, de son métier et de son action, une image de rigueur et de professionnalisme qui facilite les contacts et contribue largement au succès de la mission.
Ces quatre éléments justifient amplement la nécessité de cette phase de connaissance globale c'est ainsi qu'en France la Commission Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) indique comme norme de travail :
" Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs.
Cette approche a pour objectif de déterminer les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent à :
• Déterminer la nature et l'étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification ;
Organiser l'exécution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacité et en respectant les délais prescrits" (Norme 2101 de la CNCC).
B) Le contenu :
La prise de connaissance de l'entreprise ne doit pas se faire au hasard et dans le désordre. L'auditeur planifie sa prise de connaissance générale de l'entreprise dans le but d'acquérir le savoir nécessaire à la réalisation de sa mission.
Ce savoir se résume en trois thèmes essentiels : l'organisation, les objectifs et l'environnement et les techniques.
• Tout d'abord, la connaissance de l'organisation du cycle faisant l'objet de l'audit s'entend au sens le plus large puisqu'elle concerne l'organisation des hommes (organigramme), leur degré de formation et la répartition des tâches.
A cela s'ajoute, les éléments chiffrés autour desquels le cycle s'organise: budgets, effectifs ,investissement etc…..
• L'étude des objectifs et l'environnement de l'unité faisant l'objet de l'audit contribue dans la connaissance des contraintes et des points forts qui vont permettre à l'auditeur d'avoir une vue d'ensemble de l'unité et ses problèmes.
• Enfin, l'auditeur se doit de connaître les techniques de travail utilisées dans le but de maîtriser le métier de l'entreprise ce qui va permettre l'instauration d'un dialogue entre le personnel de l'entreprise et l'auditeur. La connaissance des techniques implique la connaissance des contrôles existants ce qui va permettre de développer ultérieurement le questionnaire de contrôle interne.
C) Les moyens:
Pour une meilleure prise de connaissance générale de l'entreprise , l'auditeur dispose d'un ensemble de moyen de collecte de l'information dont le plus important est le Questionnaire de Prise de Connaissance. Pour ce faire, l'auditeur doit procéder à l'examen de toute la documentation existante sur le sujet (Rapport d'audit antérieurs , notes de service, manuel de procédure etc…..).
Chaque année, l'ensemble de ces informations devront être actualisées. A côté de ce type d'information, l'auditeur doit procéder à des interviews des responsables dont le but est à la fois de connaître l'organisation et de se faire connaître .
D'autres outils peuvent également être utilisés pour une meilleure connaissance de l'entreprise tels que:
- Les grilles d'analyse des tâches pour bien comprendre la répartition des travaux entre les principaux acteurs,
- les ordinogrammes pour analyser le circuit des documents essentiels.
Il est à noter que l'utilisation de ces divers outils est réalisée non pas à des fins de tests mais comme moyen d'acquérir des connaissances , c'est à dire que nous ne rentrons pas dans le détail opérationnel des tâches.
Dés que la phase de prise de connaissance globale de l'entreprise est achevée, l'auditeur dispose d'une idée sérieuse sur les risques majeures de la mission ce qui va le guider dans l'élaboration du Questionnaire du Contrôle Interne.
La prise de connaissance générale de l'entreprise débouche sur une appréciation des risques généraux ,une identification des domaines et systèmes significatifs pouvant avoir une incidence sur les comptes annuels et elle permet d'orienter et planifier l'intervention du commissaire aux comptes.
2.2 L'appréciation du contrôle interne:
A) Définitions du contrôle interne:
L'ordre des experts - Comptables français (1977) a défini le contrôle interne comme étant "l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'un coté d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des instructions de la Direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci".
Quant à la " consultative Committee of accountancy" de grande Bretagne "le contrôle interne comprend l'ensemble des systèmes de contrôle, financiers et autres, mis en place par la Direction afin de pouvoir diriger les affaires de l'entreprise de façon ordonnée et efficace, assurer le respect des politiques de gestion sauvegarder les actifs et garantir autant que possible l'exactitude et l'état complet des informations enregistrées"
De sa part "l'American Institute of Certified Public Accountants" a défini le contrôle interne comme étant "formé de plans d'organisation et de toutes les méthodes et procédures adoptées à l'intérieur d'une entreprise pour protéger ses actifs, contrôler l'exactitude des informations fournies par la comptabilité , accroître le rendement et assurer l'application des instructions de la Direction."
Il en ressort de ces trois définitions que le contrôle interne est un ensemble de dispositifs mis en œuvre par les responsables de tous niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités.
B) Les objectifs du contrôle interne:
Ici, nous allons distinguer entre les objectifs du contrôle interne et les objectifs de l'appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes.
Le contrôle interne concourt à la réalisation d'un objectif général qui est la continuité d'exploitation de l'entreprise. Pour ce faire, on assigne au contrôle interne des objectifs permanents qui peuvent être regroupés sous 4 rubriques
- La sécurité des actifs: un bon système de contrôle interne doit viser à préserver le patrimoine de l'entreprise. On entend par patrimoine de l'entreprise, les actifs de l'entreprise, les Hommes et l'image de l'entreprise .
- Qualité des informations: le contrôle interne doit permettre à la chaîne des informations d'être fiables, vérifiables ,exhaustives, pertinentes et disponibles afin d'assurer que l'information donne une image fidèle de l'entreprise , notamment en ce qui concerne l'information comptable qui doit répondre à certaines caractéristique, dont nous citerons:
• Enregistrement des opérations à la source;
• Autorisation des opérations et vérification des informations sur ces opérations;
• Regroupement des opérations par catégorie homogène à chaque étape de traitement ;
• Respect des normes comptables et des règles internes de l'entreprise pour la présentation de l'information comptable;
• Diffusion de l'information aux personnes censées entreprendre une action .
- Le respect des directives: le contrôle interne doit veiller à l'application des instructions de la Direction en respectant les politiques ,plans , procédures et budgets. A cela s'ajoute bien évidemment le respect des dispositions législatives et réglementaires.
- L'améliorations des performances: le contrôle interne doit permettre l'utilisation économique et efficace des ressources de l'entreprise afin d'assurer l'efficacité et l'efficience de l'entreprise.
Le commissaire aux comptes doit s'assurer de la réalisation de ces objectifs , lors de son appréciation du contrôle interne.
Cependant, les objectifs de l'appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes différent des objectifs du contrôle interne .En ce sens que le commissaire aux comptes s'appuie sur la fiabilité du contrôle interne pour élaborer son programme d'intervention.
Ainsi, la norme 2102 émise par la commission nationale des commissaires aux comptes (CNCC) relative à l'appréciation du contrôle interne dispose que:
"Le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu'il a jugé significatifs en vue d'identifier d'une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapté."
En effet , le commissaire aux comptes évalue le contrôle interne des systèmes significatifs de l'entreprise en deux étapes:
- la première consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes mis en place;
- la deuxième consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer, afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats escomptés (4 objectifs du contrôle interne).
C) Les moyens du contrôle interne :
Dans le but d'atteindre les objectifs du contrôle interne, l'auditeur doit s'assurer de l'existence des moyens du contrôle interne à travers l'analyse de l'organisation, des manuels et procédures et la supervision de la Direction.
1- L'organisation
Selon Fayol "On ne contrôle que ce qui est organisé", c'est pourquoi l'organisation de l'entreprise doit répondre à un certain nombre de critères indispensables à la réussite du contrôle interne.
Les trois principes de base à respecter par une organisation sont :
- L'adaptation : La structure de l'entreprise et son organisation doit s'adapter à son environnement, à l'activité et à la culture de l'entreprise.
- L'objectivité : On entend par objectivité le fait que l'organisation ne doit pas être construite en fonction des compétences de certain membre de l'organisation, faute de quoi l'organisation sera dépendante des hommes qui la constitue.
- La sécurité (ou la séparation de tâches) : Le principe d'organisation induit une séparation des tâches afin de sécuriser les actifs de l'entreprise. A cet égard, cinq fonctions sont incompatibles :
• La fonction de décision : c'est la fonction de l'ordonnateur et du détenteur d'un budget d'exploitation ou d'investissement et qui a le pouvoir d'engager l'entreprise vis-à-vis de ses partenaires.
• La fonction d'enregistrement : c'est la fonction qui permet la transcription de l'information en écriture comptable.
• La fonction financière : c'est l'acte de recette ou de paiement qui doit rester autonome des deux autres fonctions.
• La fonction de détention : c'est la fonction de ceux qui détiennent et conservent les biens physiques de l'entreprise : magasiniers, gestionnaires de stocks et les caissiers.
• La fonction de contrôle : c'est la fonction exercée par un vérificateur dans les cas où les règles de l'entreprise exigent une autorisation supplémentaire pour l'exercice d'une des fonctions précédentes.
Dans son analyse du contrôle interne, l'auditeur doit s'attacher à vérifier l'existence :
- d'organigramme hiérarchique pour savoir qui commande à qui ;
- des descriptifs de postes pour savoir qui fait quoi ;
- du recueil des pouvoirs et latitudes pour connaître les limites des pouvoirs de chacun.
L'autre moyen du contrôle interne est l'existence de méthodes et de règles de procédures clairement définies.
2- Les méthodes et procédures
Il s'agit des consignes d'exécution des tâches en ce qui concerne les documents utilisés, leur contenu, leur diffusion et leur conservation. Les méthodes de saisie et de traitement d'informations nécessaires à la vie de l'entreprise et à son contrôle.
Ces méthodes de travail et procédures de l'entreprise doivent être définies et concerner toutes les activités. Toutefois, ces documents doivent être :
- Ecrits : la formalisation apporte une rigueur dans le traitement de l'information
- Simples et spécifiques : les exécutants doivent trouver dans les manuels de procédures la norme à respecter ce qui suppose une facilité de consultation de l'information.
Ainsi, les manuels de procédures assurent une diffusion de l'information à l'ensemble des exécutants et permettent une normalisation dans le traitement de l'information, chose qui assure une cohérence du contrôle interne.
Les manuels de procédure représentent un référentiel à partir duquel l'auditeur va apprécier l'efficacité du contrôle interne en procédant à des tests de conformité et des tests de permanence.
3- La supervision :
Il faut entendre par supervision, un acte d'assistance des collaborateurs de la part de la Direction dans leurs tâches afin de détecter les points forts et les points faibles du système de contrôle interne.
Cet acte a pour objectif d'assurer la cohérence du contrôle interne et toute forme de supervision doit laisser une trace de son passage (visa, note de synthèse et compte rendu etc….) Car dans la formalisation, l'auditeur va trouver la preuve de l'application des procédures et des contrôles établis par l'entreprise.
Enfin, nous pouvons affirmer que l'existence des moyens du contrôle interne va permettre à l'auditeur d'apprécier l'efficacité et l'efficience du contrôle interne, à travers les tests de conformité et les tests de permanence.
• Les tests de conformité :
L'auditeur s'attache à suivre des transactions représentatives tout le long du circuit de contrôle interne en s'assurant que les documents, classements, contrôles décrits sur les manuels de procédures correspondent à la réalité structurelle de l'organisation.
L'objectif est de s'assurer que le commissaire aux comptes dispose d'un descriptif qui correspond bien à la conception de la procédure.
• Les tests de permanence :
L'objectif de ce test est de s'assurer que les points forts du processus de contrôle interne relevés lors des précédentes misions d'audit sont encore appliqués.
A travers ces deux types de test et le Questionnaire du contrôle interne, le commissaire aux comptes dispose des moyens d'apprécier le contrôle interne.
2.3 L'examen des comptes et états financiers :
A) Objectif
Suite à l'appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes, il détermine les points forts et les faiblesses d'application et de conception du système.
Suivant ce diagnostic, le commissaire aux comptes allège ou renforce son programme d'intervention et de contrôle des comptes. Par exemple un bon système de contrôle interne peut limiter l'intervention de l'auditeur à un simple examen analytique.
Le commissaire aux comptes doit s'assurer par l'examen que les états financiers respectent les obligations et la législation quant à leur présentation et contenu. Il doit également s'assurer de la validité des imputations comptables pour chaque poste du bilan afin de se faire une opinion sur la qualité informative des états financiers.
B) Les Moyens
1 - Les tests de cohérence :
Ils consistent dans la comparaison entre les données résultant des comptes annuels (balance, grand-livre, journal.) et les données des années précédentes, l'étude et analyse des éléments inhabituels (revue de vraisemblance)et l'analyse des tendances et fluctuations des données absolues et relatives. C'est ce qui est communément reconnu comme étant "l'audit analytique".
Cette méthode analytique va donner une indication des comptes méritant un examen approfondi. Les recherches de l'auditeur porteront surtout sur l'identification des grandes masses monétaires dans le bilan car les possibilités d'erreurs ou d'omissions y sont les plus fortes ainsi que les risques d'inexactitude. Par ailleurs, l'auditeur restera très sensible à toute possibilité d'anomalie dans les comptes et pour ce faire il étudiera l'évolution des indicateurs financiers classiques, tels que :
- marge brute , résultats par produit , résultat courants ;
- nombre de jours stock de produits finis et de matières premières ;
- taux de rentabilité des capitaux propres et des investissements financiers ;
- charges financières et effet de levier des capitaux permanents empruntés ;
- solvabilité à court terme et à moyen terme.
Cette analyse va permettre de trancher sur la continuité d'exploitation de l'entreprise.
2-Les tests de validation :
La validation des soldes et enregistrement se fait sur la base de tests sur les documents ayant différentes sources :
- la documentation interne à l'entreprise : facture de vente , bons de réception ou de livraison, bons de commande etc…..
- Les demandes de confirmation à des tiers des informations qui les concernent dans le but d'effectuer des rapprochements entre les soldes de l'entreprise et ceux des tiers. Le plus souvent, il s'agit des fournisseurs, clients, les avocats et les banques de l'entreprise. Cette méthode est fréquemment utilisée pour valider certains soldes apparaissant dans les livres de l'entreprise. Elle a l'avantage d'apporter des preuves de grande force probante avec un minimum d'investissement en temps de la part de l'auditeur.
Pourtant cette technique n'est valable que si l'auditeur contrôle lui-même la mise sous enveloppe des demandes de confirmation - après avoir contrôlé la vraisemblance de l'adresse de la tierce personne - et l'envoi par courrier. Ces précautions sont nécessaires afin de s'assurer de la véritable indépendance de la source de la réponse ou de confirmation.
Au Maroc, le faible taux de réponse de la part des partenaires de l'entreprise représente un handicap majeur à l'utilisation de cette technique de "circularisation".
- Le test de validation par inspection physique :
Il s'agit des travaux de validation de certains soldes par le biais du comptage et l'évaluation. Pourtant, il ne faut pas confondre entre "l'existence physique" et "la propriété" du bien c'est pourquoi l'auditeur ne doit pas dissocier entre le contrôle physique d'une chose, du support documentaire (facture, contrats).
Ce type de test concerne les immobilisations , la trésorerie et les stocks lors de l'inventaire physique .
3- Les travaux d'achèvement
A la suite des tests de cohérence et de validation, l'auditeur achève son audit par les éléments suivants :
- Revue des options comptables retenues par l'entreprise et vérification de l'application des normes comptables prévues par le code de normalisation comptable.
- Examen des événements et faits importants survenus après la clôture de l'exercice afin de communiquer aux tiers les éléments susceptibles d'entraver la continuation de l'exploitation de l'entreprise.
- Examen de la présentation des comptes et de l'information complémentaire contenue dans les annexes (Etats des informations complémentaires).
- Revue des papiers de travail de l'équipe d'audit par le commissaire aux comptes afin de s'assurer de la qualité et le respect des normes d'audit et que le travail effectué motive l'opinion de l'auditeur.
Au regard de l'ensemble de ces éléments, le commissaire aux comptes émet son opinion sur la sincérité, la régularité et l'image fidèle des états de synthèse.
En définitive, il est à noter que la démarche générale de l'audit financier s'articule autour de trois étapes essentielles :
• Une étape de planification :
Cette étape comprend la prise de connaissance générale de l'entreprise et l'analyse des zones de risques ce qui conduit à l'élaboration de la stratégie et du plan d'audit.
• Une étape d'exécution :
Elle concerne la mise en pratique du plan d'audit, l'obtention des preuves d'audit par des tests de conformité, des tests de permanence et enfin exécuter le plan d'audit qui est souvent divisé en plusieurs visites de l'entreprise :
- Phase intérim et pré - final qui est normalement effectué en cours d'exercice pour déterminer la qualité du système de contrôle interne.
- Phase finale qui est normalement effectué après la clôture de l'exercice et sur la base des états financiers qui seront présentés aux actionnaires et elle se consacre à l'étude du contenu et de la présentation de ces documents.
• Une étape de finalisation :
Il s'agit d'élaborer une revue critique du travail effectué et la rédaction des rapports d'audit.
Cette démarche a pour vertu d'être simple et efficace et elle permet de passer en revu l'ensemble des systèmes significatifs de l'entreprise, selon une approche "TOP - DAWN" allant du général au particulier.
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